B.S.E.S. LTD. vs. THE C.I.T.B.C-VI.

IN THE HIGH COURT OF JUDICATURE AT BOMBAY ORDINARY ORIGINAL CIVIL JURISDICTION INCOME TAX REFERENCE NO. 75 OF 1998 Reliance Infrastructure Ltd. .. Applicant v/s. Commissioner of Income Tax, City­VI, Mumbai .. Respondent Mr. R. Muralidhar a/w Mr. Rajesh  Poojary i/b Mulla & Mulla  and C.B.&C for the applicant. Mr. A.R. Malhotra a/w Mr. N.A. Kazi for the respondent.

CORAM : M.S. SANKLECHA &

A.K. MENON,  J.J. RESERVED ON : 13th DECEMBER, 2016. PRONOUNCED ON : 20th DECEMBER, 2016 JUDGEMENT :­ (Per M.S. Sanklecha, J)

(a) The applicant assessee had in the previous year relevant to the assessment year 1983­84 executed projects in Saudi Arabia. The income earned in Saudi Arabia had been subjected to tax in Saudi Arabia. Therefore, while determining the tax payable under the Indian  law, the applicant assessee sought benefit of Section 91 of the Act, which gives relief from double taxation on the same income. Uday S. Jagtap 12 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 (b) During   the   assessment   proceedings,   the   applicant   assessee claimed   the   benefit   of   double   taxation   relief     on   the   sums   of Rs.47.30lakhs being the amount deducted under Section 80HHB of the Act and Rs.5.59 lakhs being the amount on which weighted deduction was claimed under Section 35B of the Act. The Assessing Officer, by an order dated 20th January, 1986 negatived the applicant's claim for relief under Section 91 of the Act on the ground that it would only apply / be available when the amount of tax paid under foreign income is again included in the taxable income earned in India i.e. the same income must be taxed in both the countries. (c) Being   aggrieved,   the   applicant   assessee   carried   the   issue   in Appeal to the CIT(A).   By order dated 24 July, 1986,   the CIT(A), dismissed the applicant’s appeal upholding the view of the Assessing Officer that the benefit of Section 91 of the Act can only be given if the very income has suffered tax in both the countries i.e. where the project is executed and also in India.  In the present case, the amount claimed by way of deduction under Section 80HHB and Section 35B of the Act is not suffering any tax in India for the purposes of Section 91 of the Act. (d) Being   aggrieved,   the   applicant   assessee   carried   the   issue   in appeal to the Tribunal.   The Tribunal by its order dated 11th November, Uday S. Jagtap 13 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 1996 dismissed the applicant's appeal by holding that the issue stands concluded against the applicant and in favour of the Revenue by the decision of the Andhra Pradesh High Court in Commissioner of Income Tax Vs. C.S. Murthy, 169 ITR 686. Thus, dismissing the applicant's Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 K.V.AL.M Ramanathan Chettiar (supra). Lastly reliance is placed upon the   decision   of   Karnataka   High   Court   in  Income   Tax   Officer   Vs. Stumpp Schuele & Somappa Pvt. Ltd. 106 ITR 399, approved by the decision of the Karnataka High Court in  Stumpp, Schuele & Somappa (P) Ltd. (supra)  as approved by the Apex Court was in the context of Sur Tax Act and can have no application to the present facts as they did not have occasion to consider the words  “such doubly taxed income” which are found in Section 91 of the Act. The entire controversy stands settled   by  the   decision   of   the   Andhra   Pradesh   High   Court   in   C.S. Uday S. Jagtap 15 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 Murthy (supra), which in turn has relied upon decision of the Apex words “such doubly taxed income” as found in Section 91 of the Act. (h)     We have considered the rival submissions.  It cannot be denied that   the   amount   of   deduction   claimed   under   Section   80HHB   and Section 35B of the Act is not subjected to Indian Income Tax.   It certainly forms a part of the total income received by the applicant. However, the same does not bear any tax in India.   In fact, the decision of the Apex Court in Ramanathan Chettiar (supra) has been correctly understood by the Andhra Pradesh High Court in C.S. Murthy (supra). Uday S. Jagtap 16 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 The Apex Court has in fact emphasized that the relief to which an assessee would be entitled under Section 49D of the Indian Income Tax Act 1922 (identically worded to Section 91 (1) of the Act) would be the amount of tax paid on the foreign income which by its inclusion in the total income once again bears tax under the Indian Act. Therefore, according to us, the word 'bears' is a verb which means carrying the burden of tax. In fact, Black's Law Dictionary 8th  Edition states the meaning of 'bear' as under:­ “1. To support or carry <bear a heavy load>

It is only when the Income has paid tax abroad and also bears the   burden of discharging tax thereon under the Indian Act that it would become such doubly taxed income.  The appeal before the Apex Court in KVALM Ramanathan Chettiar (supra) arose out of the decision of the Madras High Court holding that for the benefit of  relief under the   erstwhile   Section   49D   of   the   Income   Tax   Act,   1922   was   that, income to which the double tax relief is available, must necessarily arise from  the same head of income or source. This view of the Madras High Court was not accepted by the Apex Court. In fact, the Supreme Court held   that it was not necessary that the income should arise under the same head or from the same source,  for the benefit of the Uday S. Jagtap 17 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 double tax relief being available. However, the Apex Court emphasized that the foreign income which has been subjected to tax must also be the same income which is subjected to tax under the Indian Act.   The amounts claimed as deduction under Section 80HHB and Section 35B of the Act admittedly do not bear  any tax  in India, therefore, no relief can be granted under Section 91 of the Act to the deduction claimed of Rs.47.30 lakhs under Section 80HHB and Rs.5.59 lakhs claimed under Section 35B of the Act. (i) We find substance in the submissions on behalf of the Revenue that  the   decisions   of   Karnataka   High   Court   in   Stumpp,   Schuele   & Somappa(P) Ltd.(supra)  as approved by the Apex Court  relied upon by the applicant were rendered  under the Sur Tax Act and  can have no application while construing Section 91 of the Act. The words   “such doubly taxed income”  as found in Section 91 of the Act which arises for consideration   was   not   a   subject   matter   of   consideration   while considering the provisions of Sur Tax Act.  Similarly, reliance upon the decision of the Karnataka High Court in Wipro Ltd. (supra) dealing with the manner in which the benefit under Section 10A of the Act is to be treated under Section 90 of the Act.  We find that the question of law framed  for consideration before  the  Karnataka High Court was only  with regard to application of Section 90 of the Act i.e. cases where Uday S. Jagtap 18 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 there   were   Double   Taxation   Avoidance   Agreement   (DTAA).   In   the circumstances, even though there may be certain observations with regard to Section 91 of the Act, the same are in the nature of obiter, as it was not at all necessary for  the Karnataka High Court to deal with Section 91 of the Act, when the question posed for its consideration was the entitlement for the relief under Section 90 of the Act. (j) In the above view, question (ii) is answered in the affirmative i.e. against the applicant assessee and in favour of the respondent Revenue.

(a) The   applicant   assessee   claimed   that   it   should   be   allowed   a deduction of the tax paid in Saudi Arabia, if it is held that the benefit of Section 91 of the Act is not available. This deduction is claimed only  to the extent tax has been paid in Saudi Arabia on the income which has accrued / arisen in India. This claim was made on the basis of Real Income Theory. (b) The  applicant   assessee  illustrated  its   claim  by   a   hypothetical illustration, which is as under :­ (i) In respect of the project in Saudi Arabia, Income which is taxable is Rs.1000/­.  The tax payable in Saudi Arabia is 10% of income.   This   amount   of   Rs.1000/­   includes   an   amount   of Uday S. Jagtap 19 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 Rs.150/­ which has accrued in India and, therefore, outside the scope of doubly taxed income for the benefit of Section 91 of the Act. (ii) Nevertheless, the assessee paid the tax on Rs.1,000/­ in Saudi Arabia @ 10% i.e. Rs.100/­.  The credit which would be given to the assessee under Section 91 of the Act is to extent of Rs.85/­   i.e.   doubly   taxed   income   amounting   to   Rs.850/­. However,   as no credit is given for the tax of Rs.15/­ paid in Saudi Arabia on income which is accrued in India, the deduction of Rs.15/­ should be given as an expenditure from the income of Rs.150/­ which has accrued / arising of in India. (c) The aforesaid issue was not raised before the Assessing Officer nor decided by the CIT(A). However, before the Tribunal, the applicant urged that  the CIT(A)  ought  to  have held  that  in respect  of such percentage of income which was deemed to accrue in India and on which the benefit of Section 91 of the Act is not available then, the tax paid in Saudi Arabia should be treated as an expenditure incurred in earning income which is deemed to have accrued / arisen in India and reduced   therefrom.     In   fact,   the   applicant   pointed   out   before   the Tribunal that such a deduction was allowed for an earlier assessment year namely A.Y. 1979­80. Uday S. Jagtap 20 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 (d) The Tribunal by its order dated 11th November, 1996 negatived the contention of the applicant.  This was on two grounds, one this was not an issue raised before the CIT(A) and therefore could not be urged before the Tribunal and second the issue is covered by the decision of this Court in Inder Singh Gill v/s. CIT, 47 ITR 284. In the above case, this Court held that the tax paid by an assessee in a foreign country cannot be deducted in computing income under the Indian Income Tax Act, 1922. (e) Thereafter,   the   applicant­assessee   moved   the   Tribunal   and question No.3 as formulated herein above, has been posed to us for our opinion.  It raises two issues.   The first is claim for deduction of the tax paid in Saudi Arabia (on which no double income tax relief is available) to compute income under the Act.   The second is the Tribunal erred in not following its order for A.Y. 1979­80. (f) Mr. Murlidhar, learned Counsel for the applicant assessee submits that the principle of consistency would require the Tribunal to adopt the same view in this Assessment Year as it did in Assessment Year 1979­80. Explanation­1 added to Section 40(ii) of the Act clarifies that tax paid abroad, entitled to a deduction under Section 91 of the Act, Uday S. Jagtap 21 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 would alone be governed by Section 40(ii) of the Act. In this case, if it is held that Section 91 of the Act   is not applicable, then the bar of claiming deduction to the extent of the tax paid abroad will not apply. Explanation to Section 40(ii) which has been inserted w.e.f. 1st April, 2006 is clarificatory in nature and would apply to the period with which we are concerned.   This is evident from the explanation itself which begins with the words “For removal of doubts...”.    Therefore, it shall be deemed to have always been there even to govern the subject assessment year.   Therefore, the decision of this Court in Inder Singh Gill (supra) would not apply.   Thus, the tax paid in Saudi Arabia on the income accrued / arising in India is to be allowed as a deduction to arrive at the real profits, which are chargeable to tax in India.     In support, reliance is also placed upon “Law and Practice of Income Tax” by Kanga & Palkhivala, 8th  Edition, wherein reference is made to the 40(a)(ii) of the Act and the assessee's net income after deduction / reduction of foreign taxes is his real income for the purposes of this Act. (g) As  against  the  above,  Mr.  Malhotra,  learned  Counsel for the Uday S. Jagtap 22 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 Revenue submits that the issue stands concluded against the applicant by the decision of the Bombay High Court in Inder Singh Gill (supra) rendered   in   Reference.   The   decision   of   this   Court   in   South   Asia Shipping Co. (supra) and Tata Sons Ltd. (supra) were rendered while rejecting the applications for reference and an appeal at the stage of admission.   Moreover,   it   is   submitted   that   real   income   theory   is inapplicable in view of specific provision found in  Section 40 (a) (ii) of the Act which prohibits / bars deduction of any tax paid. It is submitted that in terms of the main provision in Section 40(a)(ii) of the Act, any sum paid on account of any tax on the profits and gains of business or profession will not be allowed as a deduction. The Explanation inserted w.e.f. 2006 only reiterates that any sum entitled to tax relief under Section 91 of the Act would be covered by the main part of Section 40(a)(ii) of the Act. The Explanation, he submits does not take away the taxes not covered by it out of the ambit of the main part of Section 40(a)(ii) of the Act. (h) Before dealing with the rival contentions, it would be useful to reproduce   the   statutory   provision   arising   for   our   consideration   to decide this issue. Uday S. Jagtap 23 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 “Definitions

(j) This Court in Inder Singh Gill (supra) was required to answer the question whether for the purpose of computing total world  income of the assessee as defined in Section 2(15) of the I. T. Act, the income accruing in Uganda has to be reduced by the tax paid to the   Uganda Government in respect of such income?   The Court while answering the  question  in  the  negative  observed  that  it  is  not  aware  of  any commercial principle / practice which lays down that the tax paid by one on one's income is allowed as a deduction in determining the income for the purposes of taxation. (k) It is axiomatic that income tax is a charge on the profits/ income. The payment of income tax is not a payment made / incurred  to earn profits and gains of business. Therefore, it cannot be allowed an as expenditure to determine the profits of the business. Taxes such as Excise Duty, Customs Duty, Octroi etc., are incurred for the purpose of doing   business   and   earning   profits   and/or   gains   from   business   or profession. Therefore, such expenditure is allowable as a deduction to determine the profits of the business. It is only after deducting all Uday S. Jagtap 26 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 expenses incurred for the purpose of business from the total receipts that profits and/or gains of business/ profession are determined. It is this   determined   profits   or   gains   of   business/profession   which   are subject to tax as income tax under the Act. The main part of Section 40(a)(ii) of the Act does not allow deduction in computing the income i.e. profits and gains of business chargeable to tax to the extent, the tax is levied/ paid on the profits/ gains of business. Therefore, it was on the aforesaid general principle, universally accepted, that this Court answered the question posed to it in  Inder Singh Gill (supra) in favour of the Revenue. (l) We   would   have   answered   the   question   posed   for   our consideration by following the decision of this Court in Inder Singh Gill (supra). However, we notice that the decision of this Court in Inder Singh Gill (supra) was rendered under the Indian Income Tax Act, 1922 and not under the Act. We further note that just as Section 40(a)(ii) of the Act does not allow deduction on tax paid on profit and/or gain of business. The Indian Income Tax Act, 1922 Act also contains a similar provision  in  Section 10(4) thereof.  However, the Indian Income Tax Act, 1922 contains no definition of “tax” as provided in Section 2(43) of the Act.   Consequently, the tax paid on income / profits and gains of Uday S. Jagtap 27 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 business / profession anywhere in the world would not be allowed as deduction for determining the profits / gains of the business under Section 10(4) of the Indian Tax Act, 1922. Therefore, on the state of the statutory provisions as found in the Indian Income Tax Act, 1922 the   decision   of   this   Court   in   Inder   Singh   Gill   (supra)   would   be unexceptionable. However, the ratio of the aforesaid decision in Inder Singh Gill (supra) cannot be applied to the present facts in view of the fact that   the   Act   defines  “tax”  as   income   tax   chargeable   under   the provisions of this Act. Thus, by definition, the tax which is payable under the Act alone on the profits and gains of business are not allowed to be deducted notwithstanding Sections 30 to 38 of the Act. (m) It therefore, follows that the tax which has been paid abroad would not be covered with in the meaning of Section 40(a) (ii) of the Act in view of the definition of the word 'tax' in Section 2(43) of the Act.    To be covered by Section 40(a)(ii) of the Act, it has to be payable under the Act. We are conscious of the fact that Section 2 of the Act, while   defining   the   various   terms   used   in   the   Act,   qualifies   it   by preceding the definition with the word “In this Act, unless the context otherwise requires” the meaning of the word 'tax' as found in Section 2 Uday S. Jagtap 28 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 (43) of the Act would apply wherever it occurs in the Act. It   is not even urged by the Revenue that the context of Section 40(a)(ii) of the Act would require it to mean tax paid anywhere in the world and not only tax payable/ paid under the Act. (n) However, to the extent tax is paid abroad, the Explanation to Section   40(a)(ii)   of   the   Act   provides   /   clarifies   that   whenever   an Assessee is otherwise entitled to the benefit of double income tax relief under Sections 90 or 91 of the Act, then the tax paid abroad would be governed by Section   40(a)(ii) of the Act. The occasion to insert the Explanation   to   Section   40(a)(ii)   of   the   Act   arose   as   Assessee   was claiming to be entitled to obtain necessary credit to the extent of the tax paid abroad under Sections 90 or 91 of the Act and also claim the benefit of tax paid abroad as expenditure on account of not being covered   by   Section   40(a)(ii)   of   the   Act.   This   is   evident   from   the Explanatory notes to the Finance Act, 2006 as recorded in Circular No.14 of 2006 dated 28th  December, 2006 issued by the CBDT. The above circular inter alia, records the fact that some of the assessee who are eligible for credit against the tax payable in India on the global income to the extent the tax has been paid outside India under Sections 90 or 91 of the Act, were also claiming deduction of the tax paid Uday S. Jagtap 29 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 abroad   as   it   was   not   tax   under   the   Act.   In   view   of   the   above, Explanation inserted in 2006 to Section 40(a)(ii) of the Act, would require in the context thereof that the definition of the word “tax” under the Act to mean also the tax which is eligible to the benefit of Sections   90   and   91   of   the   Act.   However,   this   departure   from   the meaning of the word “tax” as defined in the Act is only restricted to the above and gives no license to widen the meaning of the word “tax” as defined in the Act to include all taxes on income / profits paid abroad. (o) Therefore, on the Explanation being inserted in Section 40(a)(ii) of the Act, the tax paid in Saudi Arabia on income which has accrued and / or arisen in India is not eligible to deduction under Section 91 of the Act.   Therefore, not hit by Section 40(a)(ii) of the Act.  Section 91 of the Act, itself excludes income which is deemed to accrue or arise in India. Thus, the benefit of the Explanation would now be available and on application of real income theory, the quantum of tax paid in Saudi Arabia, attributable to income arising or accruing in India would be reduced for the purposes of computing the income on which tax is payable in India. (p) It is not disputed before us that some part of the income on Uday S. Jagtap 30 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 which the tax has been paid abroad is on the income accrued or arisen in India.   Therefore, to the extent, the tax is paid abroad on income which has accrued and/or arisen in India, the benefit of Section 91 of the Act is not available.   In such a case, an Assessee such as the applicant assessee is entitled to a deduction under Section 40(a)(ii) of the Act. This is so as it is a tax which has been paid abroad for the purpose of arriving global income on which the tax payable in India. Therefore, to the extent the payment of tax in Saudi Arabia on income which has arisen / accrued in India  has to be considered in the nature of expenditure incurred or arisen to earn income and not hit by the provisions of Section 40(a)(ii) of the Act. (q) The Explanation to Section 40(a)(ii) of the Act was inserted into the Act by Finance Act, 2006. However, the use of the words  “for removal of dobuts”  it is hereby declared  “.......”   in the Explanation Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 (r) In   the   above   facts   and   circumstances,   question   (iii)(a)   is answered in the negative i.e. against the Revenue and in favour of the applicant assessee.   Question  (iii)(b) is answered in the negative i.e. against the Revenue and in favour of the applicant assessee.

(M.S. SANKLECHA, J.) Uday S. Jagtap 32 of 32 Uploaded on - 21/08/2020 Downloaded on - 28/10/2026 04:00:38 Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)